ถอดรหัสภาระ VAT คนไทย: ข้อค้นพบเชิงประจักษ์และทางเลือกนโยบาย

แผนการคลังระยะปานกลาง (Medium-Term Fiscal Framework: MTFF) ฉบับล่าสุด (คณะกรรมการนโยบายการเงินการคลัง 2568) ได้บรรจุมาตรการการปรับอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (Value Added Tax: VAT) ขึ้นเป็น 8.5% หรือเทียบเท่าในปี 2571 และอีกครั้งเป็น 10% ในปี 2573 ซึ่งมาตรการดังกล่าวเป็นกุญแจสำคัญของการลดขนาดการขาดดุลการคลังของประเทศ ถึงแม้ว่า MTFF จะไม่ได้เป็นเครื่องมือที่บอกได้ว่ารัฐจะดำเนินนโยบายดังกล่าวอย่างแน่นอนหรือไม่ แต่การระบุอย่างชัดเจนถึงมาตรการ VAT ดังกล่าวถือเป็นสัญญาณที่ชี้ถึงความจำเป็นอย่างยิ่งยวดที่รัฐบาลไทยต้องปรับโครงสร้างภาษี และมาตรการ VAT จะเป็นเครื่องมือสำคัญอย่างหลีกเลี่ยงได้ยาก

VAT เป็นแหล่งรายได้ที่สำคัญที่สุดของรัฐบาลไทย โดยคิดเป็นสัดส่วนประมาณ 33% ของรายได้ภาษีทั้งหมดในปีงบประมาณ 2567 และนอกจากมิติแหล่งรายได้แล้ว VAT ยังถือเป็นภาษีที่กระทบต่อครัวเรือนของประเทศมากที่สุด ต่างจากภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาซึ่งมีผู้เสียภาษีไม่มากนัก นอกจากนี้ในเชิงทฤษฎี VAT มักถูกมองว่าเป็นภาษีถดถอย กล่าวคือแม้ครัวเรือนรายได้สูงจะจ่ายภาษีในมูลค่าที่มากกว่า แต่ครัวเรือนรายได้น้อยต้องแบกรับภาระภาษีในสัดส่วนที่สูงกว่าเมื่อเทียบกับรายได้ของตน ดังนั้น การปรับขึ้นอัตรา VAT จึงจำเป็นต้องประเมินผลกระทบต่อภาระภาษีของครัวเรือนอย่างรอบด้าน โดยเฉพาะในบริบทของไทยที่มีสัดส่วนเศรษฐกิจนอกระบบสูง และมีการยกเว้นภาษีสำหรับสินค้าจำเป็นบางประเภท

บทความนี้สรุปข้อค้นพบหลักจากงานวิจัยเรื่อง “การวิเคราะห์การกระจายภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในครัวเรือนไทย : บทบาทของโครงสร้างการบริโภคและเศรษฐกิจนอกระบบ” ของผู้เขียนซึ่งได้รับการสนุนจากสถาบันพระปกเกล้า โดยผู้เขียนตอบ 2 คำถามได้แก่ 1) คนไทยในแต่ละกลุ่มรายได้แบกรับภาระ VAT ต่างกันอย่างไร และ 2) หากต้องขึ้น VAT รัฐควรมีมาตรการรองรับผลกระทบต่อครัวเรือนอย่างไร

งานศึกษานี้ใช้ข้อมูลการสำรวจภาวะเศรษฐกิจและสังคมของครัวเรือนของสำนักงานสถิติแห่งชาติ (SES) ประจำปี 2562 ซึ่งเป็นปีล่าสุดที่มีการเก็บข้อมูลเกี่ยวกับแหล่งซื้อสินค้าและบริการของครัวเรือน และพิจารณา 3 ปัจจัยสำคัญที่ส่งผลต่อภาระภาษีของครัวเรือน ได้แก่

1. การบริโภคจากแหล่งนอกระบบ (informal consumption) ซึ่งหมายถึงการซื้อสินค้าและบริการจากผู้ขายที่ไม่อยู่ในระบบจัดเก็บ VAT

งานวิจัยนี้ประยุกต์วิธีของ Bachas et al. (2024) เพื่อแยกการบริโภค “ในระบบ” และ “นอกระบบ” โดยพิจารณาประเภทของร้านค้าที่ครัวเรือนซื้อสินค้าและบริการเป็นเครื่องแบ่งว่าการบริโภคนั้นเสีย VAT หรือไม่ ในกรณีฐาน ผู้วิจัยกำหนดว่าร้านค้าสมัยใหม่ (modern stores) เช่น ซูเปอร์มาร์เก็ต ร้านสะดวกซื้อ และห้างสรรพสินค้า เป็นร้านค้าที่อยู่ในระบบ VAT ในขณะที่ร้านค้าประเภทอื่น ๆ เช่น ตลาด ร้านของชำ รถเคลื่อนที่ และร้านค้าออนไลน์บางประเภท เป็นร้านค้านอกระบบที่ไม่ได้เก็บ VAT (ตารางที่ 1) ทั้งนี้ งานวิจัยได้ทำการทดสอบความอ่อนไหว (sensitivity tests) ของสมมติฐานกำหนดประเภทร้านค้าในและนอกระบบนี้ด้วย

ผู้วิจัยสร้าง Informality Engel Curve (IEC) ซึ่งเป็นเครื่องมือที่ใช้วิเคราะห์ว่าพฤติกรรมการบริโภคจากร้านค้านอกระบบเปลี่ยนแปลงอย่างไรตามระดับรายได้ โดยเส้น IEC แสดงความสัมพันธ์ระหว่างรายได้ของครัวเรือนกับสัดส่วนการใช้จ่ายจากแหล่งนอกระบบ ในการประมาณเส้นดังกล่าว ผู้วิจัยใช้รายได้ต่อสมาชิกครัวเรือนเป็นตัวแทนรายได้ เพื่อให้สามารถเปรียบเทียบพฤติกรรมการบริโภคระหว่างครัวเรือนได้อย่างเหมาะสม ซึ่งสอดคล้องกับแนวทางมาตรฐานในวรรณกรรมที่เกี่ยวข้อง (Deaton, 1997; Bachas et al., 2024)

เส้น IEC ของครัวเรือนไทยชี้ว่า สัดส่วนการบริโภคนอกระบบมีแนวโน้มลดลงตามระดับรายได้ (รูปที่ 1) นั่นคือ ครัวเรือนที่มีรายได้สูงขึ้นมีแนวโน้มที่จะซื้อจากร้านค้าที่อยู่ในระบบภาษีมากกว่าครัวเรือนรายได้น้อย ขณะที่ครัวเรือนรายได้น้อยยังคงพึ่งพาร้านค้านอกระบบเป็นหลัก ทั้งนี้ข้อค้นพบที่น่าสนใจคือ สัดส่วนการบริโภคนอกระบบของครัวเรือนไทยอยู่ในระดับที่สูงมากในทุกกลุ่มรายได้ โดยกลุ่มรายได้น้อยที่สุด (decile 1) ซื้อจากนอกระบบถึงประมาณ 85% ของการบริโภคทั้งหมด ส่วนกลุ่มรายได้สูงที่สุด (decile 10) ก็ยังมีสัดส่วนสูงถึงราว 55% ข้อค้นพบนี้ชี้ว่า เศรษฐกิจนอกระบบฝังอยู่ในพฤติกรรมการบริโภคของครัวเรือนไทยทุกกลุ่มรายได้ ไม่เฉพาะครัวเรือนรายได้น้อยเท่านั้น

2. การยกเว้นภาษีสำหรับสินค้าและบริการจำเป็นบางประเภทตามกฎหมาย (VAT exemption)

การยกเว้นภาษีเป็นองค์ประกอบสำคัญของระบบ VAT ทั่วโลก โดยมีวัตถุประสงค์หลักคือการลดภาระภาษีของครัวเรือนรายได้น้อยผ่านการยกเว้นภาษีสำหรับสินค้าที่จำเป็นต่อการดำรงชีวิต รัฐบาลไทยได้ยกเว้นภาษีสำหรับสินค้าและบริการเช่นกัน ตัวอย่างสำคัญ ได้แก่ อาหารสด ค่าเช่าบ้าน ค่ารักษาพยาบาล ไปจนถึงค่าเล่าเรียน

งานศึกษาพบว่าโดยเฉลี่ยแล้ว 35% ของการบริโภคครัวเรือนไทยอยู่ในหมวดที่ไม่ต้องเสีย VAT โดยสัดส่วนนี้แตกต่างตามพื้นที่ ครัวเรือนในเขตเมืองมีสัดส่วนการบริโภคที่ได้รับการยกเว้นอยู่ที่ราว 31% ขณะที่ครัวเรือนชนบทมีสัดส่วนสูงกว่าอยู่ที่ 38% (รูปที่ 2) และเมื่อพิจารณาสินค้าและบริการที่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม สินค้าประเภทอาหารสดที่ต้องนำไปประกอบอาหารเองที่บ้าน เช่น เนื้อสัตว์ ผัก และผลไม้ มีสัดส่วนสูงที่สุด โดยคิดเป็น 30% ของการบริโภคทั้งหมดของครัวเรือนไทย โดยสัดส่วนนี้อยู่ที่ 23% สำหรับครัวเรือนในเขตเมือง และสูงกว่าสำหรับครัวเรือนในเขตชนบทที่ 35%

เมื่อพิจารณาตามระดับรายได้ สัดส่วนการบริโภคที่ได้รับการยกเว้นภาษีจะลดลงเมื่อรายได้เพิ่มขึ้น โดยหากแบ่งครัวเรือนตามระดับรายได้เป็น 10 กลุ่ม ครัวเรือนในกลุ่มรายได้น้อยที่สุด (decile 1) มีการบริโภคในหมวดที่ได้รับการยกเว้นเกือบครึ่งหนึ่งของการบริโภคทั้งหมด และสัดส่วนนี้จะลดลงเป็นราว 20% สำหรับกลุ่มรายได้สูงสุด ข้อค้นพบนี้ชี้ว่าการยกเว้นภาษีโดยเฉพาะในหมวดสินค้าจำเป็น มีบทบาทเพิ่มความก้าวหน้าให้กับระบบ VAT อย่างมีนัยสำคัญ และรูปแบบนี้ปรากฏสอดคล้องกันทั้งในเขตเมืองและชนบท (รูปที่ 3)

3. การส่งผ่านภาระภาษีจากผู้ขายนอกระบบมายังผู้บริโภค (VAT passthrough)

แม้ร้านค้านอกระบบจะไม่ได้เก็บ VAT โดยตรง แต่ร้านเหล่านี้ต้องซื้อสินค้าและวัตถุดิบจากผู้ผลิตหรือร้านค้าส่งที่อยู่ในระบบภาษี ทำให้มี VAT แฝงอยู่ในต้นทุน ในบริบทของไทย โครงสร้างการค้าส่งมีความกระจุกตัวสูง ร้านค้าขนาดเล็กจึงต้องพึ่งพาผู้ค้าส่งรายใหญ่ในระบบเป็นหลัก ส่งผลให้มีแนวโน้มที่จะมีต้นทุน VAT แฝงอย่างมีนัยสำคัญ และมีความเป็นไปได้ที่ร้านค้านอกระบบจะ ผลักภาระภาษีบางส่วนหรือทั้งหมดต่อไปยังผู้บริโภค ในกรณีฐาน ผู้วิจัยตั้งสมมติฐานว่าร้านค้านอกระบบส่งผ่านภาระภาษี 50% มายังผู้ซื้อ เพื่อสะท้อนบริบทตลาดค้าส่งไทยที่ร้านค้าย่อยมีอำนาจต่อรองต่ำและต้องรับภาระต้นทุน VAT แฝงจากร้านค้าส่ง

เพื่อให้เห็นบทบาทของทั้งสามปัจจัยต่อความก้าวหน้าของ VAT รูปที่ 4 แสดงความก้าวหน้าของ VAT ผ่านการเปรียบเทียบภาระภาษีของครัวเรือนในกลุ่มรายได้สูงสุด 20% (quintile 5) กับกลุ่มรายได้ต่ำสุด 20% (quintile 1)

ผลการวิเคราะห์ชี้ว่า ในกรณีแรกซึ่งสะท้อนระบบ VAT ในทางทฤษฎีที่ไม่มีการยกเว้นภาษีและสามารถจัดเก็บได้เต็มประสิทธิภาพ ภาษีมูลค่าเพิ่มมีลักษณะถดถอยอย่างชัดเจน โดยครัวเรือนในกลุ่มรายได้สูงสุด 20% แบกรับภาระภาษีต่ำกว่ากลุ่มรายได้ต่ำสุดประมาณ 20% (รูปที่ 4)

ในกรณีที่สอง เมื่อนำการยกเว้นภาษีตามที่กฎหมายกำหนดมาพิจารณาร่วมด้วย ระดับความถดถอยลดลงอย่างมีนัยสำคัญ โดยความต่างของภาระภาษีระหว่างกลุ่มรายได้สูงสุดและต่ำสุดแคบลงเหลือเพียง 5% สะท้อนให้เห็นว่ามาตรการยกเว้นสามารถบรรเทาภาระให้แก่ครัวเรือนรายได้น้อยได้อย่างมีนัยสำคัญ

อย่างไรก็ตาม ภาพรวมเปลี่ยนแปลงไปอย่างมากในกรณีที่สาม เมื่อนำผลกระทบของเศรษฐกิจนอกระบบมาพิจารณาร่วมด้วย พบว่าระบบ VAT มีลักษณะก้าวหน้า โดยครัวเรือนในกลุ่มรายได้สูงสุดแบกรับภาระภาษีมากกว่ากลุ่มรายได้ต่ำสุดถึง 22% ซึ่งชี้ให้เห็นว่ารูปแบบการบริโภคของครัวเรือนรายได้น้อยที่มักซื้อสินค้าจากร้านค้านอกระบบ ส่งผลเพิ่มความก้าวหน้าให้ระบบภาษีอย่างชัดเจน

ทั้งนี้เมื่อพิจารณาการส่งต่อภาระภาษีบางส่วนจากร้านค้านอกระบบไปยังผู้บริโภคด้วยในกรณีฐาน ความก้าวหน้าที่ปรากฏในกรณีก่อนหน้านี้ลดลงอย่างมากและอยู่ที่ 2% เท่านั้น นั่นหมายความว่า แม้เศรษฐกิจนอกระบบจะช่วยเพิ่มความก้าวหน้าให้กับระบบ VAT แต่การส่งผ่านภาระภาษีจากร้านค้านอกระบบไปสู่ผู้บริโภคได้ลดทอนความก้าวหน้าดังกล่าวอย่างมีนัยสำคัญ ครัวเรือนกลุ่มรายได้สูงสุดแบกรับภาระภาษีมากกว่ากลุ่มรายได้ต่ำสุดเพียง 2% ส่งผลให้ภาพรวมของระบบ VAT ในประเทศไทยมีลักษณะใกล้เคียงกับภาษีสัดส่วน (proportional tax)

รูปที่ 5 แสดงค่าอัตราภาษีที่แท้จริง (ETR) จำแนกตามกลุ่มรายได้ (decile) ในกรณีฐานซึ่งพิจารณาทั้งการยกเว้นภาษีตามกฎหมาย ข้อจำกัดในการจัดเก็บภาษีจากร้านค้านอกระบบ และการส่งผ่านภาระภาษีบางส่วนจากร้านค้านอกระบบไปยังผู้บริโภค ผลการวิเคราะห์ชี้ชัดว่าโครงสร้าง VAT ของไทยมีลักษณะเป็นภาษีสัดส่วน โดยครัวเรือนในทุกระดับรายได้แบกรับภาระ VAT ใกล้เคียงกัน อยู่ในช่วงประมาณ 1.7%–2.1% ของรายได้

เมื่อทดสอบความอ่อนไหว (sensitivity tests) ภายใต้สมมติฐานที่ร้านค้านอกระบบส่งผ่านภาระภาษีในอัตรา 25% (ต่ำ) และ 75% (สูง) ผลการวิเคราะห์แสดงให้เห็นว่า ในทั้งสองกรณี โครงสร้างภาษีมูลค่าเพิ่มของไทยยังคงมีลักษณะใกล้เคียงกับภาษีสัดส่วนเช่นเดียวกับกรณีฐาน โดยค่า ETR มีความใกล้เคียงกันตลอดช่วงการกระจายรายได้ ทั้งนี้ในทุกกลุ่มรายได้ ค่า ETR ภายใต้สมมติฐานการส่งผ่านสูงจะอยู่ในระดับที่สูงกว่ากรณีการส่งผ่านต่ำ สะท้อนว่าระดับการส่งผ่านภาระภาษีมีผลกระทบต่อระดับภาระภาษีโดยรวม แต่ไม่ได้เปลี่ยนแปลงลักษณะการกระจายภาระภาษีอย่างมีนัยสำคัญ

ในส่วนของ sensitivity test เกี่ยวกับสมมติฐานการจำแนกร้านค้านอกระบบ (ตารางที่ 1) ผู้วิจัยพบว่าในกรณีที่ขยายขอบเขตของร้านค้าในระบบ (high formality) ETR ของทุกกลุ่มรายได้จะเพิ่มสูงขึ้นตามไปด้วย (รูปที่ 6) แต่ลักษณะโดยรวมยังคงเป็นภาษีสัดส่วนเช่นเดิม และในกรณีจำกัดขอบเขตร้านค้าในระบบให้แคบลง (low formality) ETR จะลดลงเล็กน้อยในทุกกลุ่มรายได้ และยังคงโครงสร้าง เป็นภาษีสัดส่วนเช่นเดียวกัน

โดยทั่วไปการพิจารณา ETR จะเป็นการเปรียบเทียบภาระภาษีต่อรายได้ อย่างไรก็ตามมีความเป็นไปได้ว่ารายได้อาจไม่สะท้อนฐานะของครัวเรือนได้ดีเท่าการบริโภค โดยเฉพาะในครัวเรือนรายได้น้อย ผู้วิจัยจึงได้คำนวณ ETR โดยใช้รายจ่ายของครัวเรือนเป็นตัวส่วนในการคำนวณอัตราภาษี (รูปที่ 7) เมื่อพิจารณาจากมุมมองนี้ งานศึกษาพบว่า VAT แสดงลักษณะของภาษีก้าวหน้าอย่างชัดเจน กล่าวคือ ETR สูงขึ้นเมื่อระดับรายได้เพิ่มขึ้น โดยภายใต้สมมติฐานการส่งผ่านภาระภาษีแบบกรณีฐาน กลุ่มรายได้ต่ำสุด (decile 1) มี ETR เพียง 2.2% ในขณะที่กลุ่มรายได้สูงสุด (decile 10) มี ETR ถึง 4.2% ข้อค้นพบนี้สอดคล้องกับงานศึกษาโดย World Bank (2023) และ UNICEF (2025) ซึ่งพบว่า VAT ของไทยเป็นภาษีก้าวหน้าเมื่อใช้รายจ่ายเป็นฐานของ ETR อย่างไรก็ดีงานศึกษาของทั้ง World Bank และ Unicef ไม่ได้พิจารณาการส่งผ่านภาระภาษีสู้การบริโภคนอกระบบ

การประมาณการ ETR ในการศึกษานี้มีข้อจำกัดสำคัญ 2 ประการ ได้แก่

1. ข้อจำกัดจากลักษณะของข้อมูล การวิเคราะห์นี้ใช้ข้อมูลจาก SES ซึ่งถือเป็นฐานข้อมูลรายครัวเรือนที่ครอบคลุมที่สุดในระดับประเทศ แต่ยังมีข้อจำกัดในการเข้าถึงครัวเรือนรายได้สูงซึ่งมักซื้อสินค้าจากช่องทางที่เป็นทางการมากกว่า นอกจากนี้ ข้อมูล SES ที่ใช้เป็นข้อมูลปี 2562 ซึ่งเป็นครั้งสุดท้ายที่มีการบันทึกช่องทางการซื้อสินค้าของครัวเรือน จึงอาจไม่สะท้อนการเปลี่ยนแปลงของภูมิทัศน์การค้าปลีกในช่วงหลัง โดยเฉพาะการขยายตัวของค้าปลีกสมัยใหม่และพาณิชย์อิเล็กทรอนิกส์
2. ข้อจำกัดในวิธีการวัด การจำแนกร้านค้าเป็นกลุ่มในระบบและนอกระบบตามหมวดหมู่ในแบบสอบถามเป็นกรอบที่ค่อนข้างกว้าง อาจไม่สะท้อนภาพระดับการปฏิบัติตามกฎหมายภาษีของร้านค้าแต่ละรายได้อย่างแม่นยำ เช่น ร้านค้าปลีกขนาดเล็กบางรายอาจจดทะเบียนภาษีอย่างถูกต้อง สุดท้ายสมมติฐานเกี่ยวกับอัตราการส่งต่อภาระภาษีไม่ได้มาจากหลักฐานเชิงประจักษ์ในบริบทไทยโดยตรง จึงควรตีความผลการศึกษาด้วยความระมัดระวัง และชี้ให้เห็นความจำเป็นของการวิจัยในอนาคตเกี่ยวกับพฤติกรรมการส่งต่อภาระภาษีจากผู้ประกอบการนอกระบบไปยังผู้บริโภคในบริบทของไทย

เราสามารถแบ่งแนวนโยบายที่รัฐบาลประเทศต่าง ๆ ใช้ในการบรรเทาผลกระทบจากการปรับอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มได้เป็น 3 แนวทางกว้าง ๆ ซึ่งแต่ละแนวนโยบายมีกลไกการทำงานและผลต่อการกระจายภาระภาษีที่แตกต่างกัน (รูปที่ 8)

แนวนโยบายแรกคือ การให้เงินอุดหนุน (subsidy) ซึ่งเป็นการสนับสนุนโดยตรงแก่ครัวเรือน อาจเป็นแบบให้เฉพาะกลุ่มเป้าหมายที่มีรายได้น้อย หรือให้กับประชาชนทุกคนในลักษณะ universal transfer จุดเด่นของวิธีนี้คือสามารถชดเชยผลกระทบจากภาษีที่เพิ่มขึ้นได้อย่างตรงจุด โดยไม่สร้างความซับซ้อนเพิ่มเติมในระบบภาษี สิงคโปร์เป็นหนึ่งในประเทศที่ใช้เงินอุดหนุนอย่างต่อเนื่องเพื่อรองรับการปรับขึ้น VAT ส่วนญี่ปุ่นเคยใช้วิธีคืนเงินแบบ E-payment rebate เพื่อจูงใจให้ประชาชนใช้ระบบชำระเงินดิจิทัลควบคู่ไปด้วย

แนวนโยบายที่สองคือ VAT ก้าวหน้า (progressive VAT) ซึ่งยังคงใช้อัตราภาษีเดียว แต่ให้เงินอุดหนุนแบบreal time แก่ผู้มีรายได้น้อย ณ จุดซื้อผ่านระบบดิจิทัล (สอดคล้องกับงานศึกษาของ de la Feria & Swistak (2024)) วิธีนี้ทำให้ผู้มีรายได้น้อยมี ETR ต่ำกว่ากลุ่มอื่นโดยอัตโนมัติ ประเทศไทยเคยใช้แนวทางนี้ในไทยปี 2018 ผ่านการคืน VAT ให้ผู้ถือบัตรสวัสดิการแห่งรัฐ และในโคลัมเบียที่ผูกการคืนเงินกับ mobile app ของภาครัฐ แนวคิดนี้ช่วยเพิ่มความก้าวหน้าให้ระบบ VAT ได้โดยไม่ต้องปรับโครงสร้างอัตราภาษี แต่ต้องพึ่งพาระบบข้อมูลและโครงสร้างดิจิทัลที่เข้มแข็ง

แนวนโยบายสุดท้ายคือ การกำหนด VAT หลายอัตรา (multiple VAT rates) ซึ่งแยกอัตราภาษีเป็น “อัตราทั่วไป” และ “อัตราต่ำ” สำหรับสินค้าจำเป็น เช่น อาหารสดหรือสินค้าที่รัฐต้องการสนับสนุน ประเทศญี่ปุ่นและอินโดนีเซียเป็นตัวอย่างของการใช้อัตราหลายระดับเพื่อบรรเทาผลกระทบต่อผู้บริโภค อย่างไรก็ตาม มาตรการนี้มีข้อจำกัดเชิงปฏิบัติสูง เช่น ความเสี่ยงด้านการจัดประเภทสินค้า (classification) และภาระงานด้านการบริหารจัดเก็บที่ซับซ้อนขึ้น

เพื่อรองรับสถานการณ์ที่ไทยอาจต้องปรับขึ้นอัตรา VAT ในอนาคต ผู้วิจัยศึกษา 3 สามทางเลือกเชิงนโยบายซึ่งสอดคล้องกับแนวทางต่างประเทศข้างต้น ทางเลือกนโยบายแรกคือ การให้เงินอุดหนุนแก่ครัวเรือนรายได้น้อย ซึ่งช่วยชดเชยผลกระทบโดยตรงให้กับกลุ่มที่เปราะบางที่สุด ทางเลือกที่สองคือ progressive VAT ที่ใช้กลไกคืนเงิน (VAT rebate) ให้ผู้มีรายได้น้อย ณ จุดซื้อทันทีผ่านระบบดิจิทัล (สอดคล้องกับงานศึกษาของ de la Feria & Swistak (2024)) ทางเลือก ที่ 3 คือ VAT หลายอัตรา ซึ่งกำหนดอัตราต่ำสำหรับสินค้าจำเป็น และใช้อัตราทั่วไปสำหรับสินค้าอื่น

งานวิจัยได้จำลองทั้งสามแนวทางภายใต้กรอบรายได้สุทธิคงที่ (revenue-neutral approach) นั่นคือ กำหนดให้นโยบายแต่ละแบบสร้างรายได้ภาษีสุทธิเทียบเท่ากับกรณีที่ปรับอัตรา VAT เป็น 8% โดยไม่มีมาตรการเยียวยา วิธีการนี้ช่วยให้สามารถเปรียบเทียบผลกระทบด้านการกระจายภาระภาษีได้อย่างชัดเจน โดยแยกออกจากผลต่อรายได้ของรัฐ (revenue effect) โดยตรง

ในกรณีมาตรการเงินอุดหนุน อัตรา VAT ถูกกำหนดที่ 8.29% เพื่อให้รัฐมีรายได้เพียงพอสำหรับการสนับสนุน 480 บาทต่อครัวเรือนรายได้น้อยต่อปี (เทียบเท่ากับภาระ VAT ที่เพิ่มขึ้นโดยเฉลี่ยของครัวเรือนรายได้น้อยจากการขึ้นอัตราเป็น 8%) ส่วนแนวทาง Progressive VAT ใช้อัตรา VAT ทั่วไปที่ 8.10% และลดเหลือ 7% สำหรับครัวเรือนรายได้น้อยภายใต้ข้อจำกัดการใช้สิทธิ ขณะที่การกำหนด VAT หลายอัตราใช้อัตราทั่วไป 8.04% และกำหนดอัตรา 7% สำหรับสินค้าจำเป็น เช่น ยารักษาโรคและอาหารพร้อมทาน ซึ่งเป็นหมวดใช้จ่ายสำคัญของครัวเรือนรายได้น้อย การออกแบบในลักษณะนี้ทำให้สามารถประเมินว่าความสามารถในการบรรเทาผลกระทบของการขึ้น VAT และความเหมาะสมต่อบริบทเศรษฐกิจไทยของแต่ละมาตรการ โดยตารางที่ 2 สรุปรายละเอียดของทั้งสามทางเลือก

รูปที่ 9 แสดงการเปลี่ยนแปลงของภาระ VAT เฉลี่ยหลังการปรับอัตราภาษีเป็น 8% ภายใต้แต่ละแนวนโยบาย ในภาพรวมพบว่าการเพิ่มอัตรา VAT เป็น 8% จะทำให้ภาระภาษีของทุกกลุ่มรายได้ขยับขึ้นประมาณ 0.2–0.3% ของรายได้หากไม่มีมาตรการเยียวยาควบคู่กันไป อย่างไรก็ตาม มาตรการเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มสามารถลดภาระของครัวเรือนรายได้น้อยได้ราว 0.2% ของรายได้ ขณะที่ครัวเรือนรายได้สูงโดยเฉพาะในกลุ่ม decile บนสุดจะต้องจ่ายเพิ่มขึ้นประมาณ 0.3% ของรายได้ สะท้อนว่ามาตรการนี้ช่วยปรับความก้าวหน้าของระบบภาษีได้อย่างมีประสิทธิผล

ในส่วนของมาตรการ progressive VAT ประสิทธิผลจะจำกัดอยู่เฉพาะการบริโภคที่เกิดขึ้นในร้านค้าหรือช่องทางที่อยู่ในระบบ VAT เท่านั้น ส่งผลให้โดยรวมยังเป็นการเพิ่มภาระภาษีของทุกกลุ่มรายได้ ซึ่งครัวเรือนรายได้น้อยจะมีภาระภาษีเพิ่มประมาณ 0.2% ของรายได้ และครัวเรือนรายได้สูงเพิ่มขึ้นราว 0.3% ทั้งนี้การที่ครัวเรือนรายได้น้อยไม่ได้รับประโยชน์จาก progressive VAT อย่างเต็มเม็ดเต็มหน่วย เป็นผลจากโครงสร้างการบริโภคที่พึ่งพาร้านค้านอกระบบสูง ทำให้ไม่สามารถใช้สิทธิ VAT rebate ได้ ดังนั้น แม้มาตรการจะตั้งใจช่วยกลุ่มรายได้น้อย แต่ข้อจำกัดเชิงโครงสร้างทำให้ประสิทธิผลถูกลดทอนลงอย่างมาก

สำหรับมาตรการ VAT หลายอัตรา พบว่าแทบไม่เปลี่ยนรูปแบบภาระภาษีเมื่อเทียบกับกรณีที่ไม่มีมาตรการช่วยเหลือเลย เนื่องจากการกำหนดอัตราภาษีต่ำสำหรับสินค้าจำเป็นให้ประโยชน์กับครัวเรือนรายได้สูงและรายได้น้อยในสัดส่วนใกล้เคียงกัน ผลลัพธ์จึงไม่สามารถเพิ่มความก้าวหน้าให้กับระบบภาษีได้จริง แม้จะมีเจตนารมณ์ช่วยกลุ่มเปราะบางก็ตาม

รูปที่ 10 แสดงการประเมินใน 4 มิติหลัก ได้แก่ ความเป็นธรรม ประสิทธิภาพทางเศรษฐกิจ ความยั่งยืนของฐานภาษี และความง่ายในการดำเนินการ

ในมิติความเป็นธรรม ผู้วิจัยพบว่าเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มช่วยเพิ่มความก้าวหน้าของระบบภาษีได้มากที่สุด ขณะที่ Progressive VAT ให้ผลใกล้เคียงรองลงมา ส่วน VAT หลายอัตรามีผลต่ำที่สุด เนื่องจากกลุ่มรายได้สูงได้รับประโยชน์จากอัตราที่ต่ำในสินค้าจำเป็นเช่นเดียวกับกลุ่มรายได้น้อย ผลที่ได้สอดคล้องกับงานศึกษาระหว่างประเทศ (Fund, 2019; Warwick et al., 2022; Boeters et al., 2010; de la Feria & Swistak, 2024) และในประเทศที่ภาคการบริโภคนอกระบบมีขนาดใหญ่ เช่น ไทย มาตรการหลายอัตรายิ่งลดทอนประสิทธิผลสำหรับกลุ่มรายได้น้อย (Bachas et al., 2024)

ในด้านประสิทธิภาพ มาตรการเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มและ Progressive VAT ไม่สร้างแรงบิดเบือนต่อพฤติกรรมการบริโภคมากนัก เนื่องจากไม่ได้เปลี่ยนโครงสร้างราคาสินค้าโดยตรง ขณะที่ VAT หลายอัตราจะสร้างแรงจูงใจให้ผู้บริโภคเลือกสินค้าและบริการที่มีอัตราภาษีต่ำ ซึ่งเป็นต้นทุนประสิทธิภาพทางเศรษฐกิจ United Nations Department of Economic and Social Affairs: Financing for Sustainable Development Office (2024)

สำหรับมิติความยั่งยืนของฐานภาษี การกำหนด VAT หลายอัตราอาจเปิดโอกาสให้มีการเรียกร้องสิทธิประโยชน์ทางภาษีเพิ่มเติมในอนาคต เช่น การขอลดอัตราภาษีสำหรับสินค้าบางประเภทเป็นระยะเวลาหนึ่งเพื่อกระตุ้นการบริโภคระยะสั้น ซึ่งจะนำไปสู่การผุกร่อนของฐานภาษีในลักษณะเดียวกับที่เกิดขึ้นกับมาตรการลดหย่อนภาษีในระบบภาษีเงินได้ฯ ความท้าทายนี้เป็นสิ่งที่พบได้บ่อยในกลุ่มประเทศที่ใช้ระบบ VAT แบบดั้งเดิม โดยเฉพาะในทวีปยุโรป (Mutitajaroen, 2022; Buydens, 2016)

ในทางกลับกัน มาตรการ progressive VAT มีข้อได้เปรียบที่สำคัญจากการสร้างแรงจูงใจให้คนไทยซื้อสินค้าและบริการจากร้านค้าที่จดทะเบียนในระบบภาษีมากขึ้น เพื่อรับสิทธิประโยชน์ด้านอัตราภาษี ขณะที่มาตรการเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มจะไม่สามารถสร้างแรงจูงใจเชิงพฤติกรรมในลักษณะเดียวกันได้

เมื่อพิจารณาในด้านความง่ายเชิงปฏิบัติ มาตรการเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มเป็นทางเลือกที่นำไปใช้ได้เร็วที่สุด เนื่องจากรัฐมีประสบการณ์ผ่านโครงการบัตรสวัสดิการอยู่แล้ว Progressive VAT ต้องพึ่งพาแพลทฟอร์มด้านการรับและจ่ายเงิน ซึ่งรัฐและคนไทยคุ้นเคยอยู่แล้วจากโครงการคนละครึ่งพลัสในช่วงที่ผ่านมา ในขณะที่การำหนด VAT หลายอัตราเป็นทางเลือกที่ซับซ้อนที่สุด ทั้งการนิยาม “สินค้าจำเป็น” การปรับระบบบัญชีของภาคธุรกิจ และความซับซ้อนในการตรวจสอบของกรมสรรพากร

ข้อค้นพบเหล่านี้ชี้ว่า หากรัฐบาลจำเป็นต้องขยับอัตรา VAT ในอนาคต มาตรการเงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มและมาตรการ Progressive VAT เป็นทางเลือกที่เหมาะสมกว่าการกำหนด VAT หลายอัตราอย่างชัดเจนทั้งในมิติความเป็นธรรม ประสิทธิภาพ ความยั่งยืนของฐานภาษี และความง่ายในการดำเนินการ อย่างไรก็ดี ความสำเร็จของมาตรการที่มุ่งเป้ากลุ่มรายได้น้อยย่อมขึ้นอยู่กับความแม่นยำของการออกแบบและการคัดกรองผู้ได้รับสิทธิ ซึ่งจำเป็นต้องได้รับการปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง (Poonpolkul et al., 2024, Poonpolkul et al., 2024) ควบคู่กับการทบทวนบทบาทของบัตรสวัสดิการแห่งรัฐให้สอดคล้องกับมาตรการบรรเทาผลกระทบจากการขึ้น VAT เพื่อหลีกเลี่ยงความซ้ำซ้อนของสวัสดิการ และกำหนดให้ชัดเจนว่าการคืนเงินจาก VAT ควรเป็นส่วนเสริม ทดแทน หรือปรับระดับควบคู่ไปกับสวัสดิการเดิมในอัตราใด

งานศึกษานี้ชี้ว่าโครงสร้างการบริโภคของครัวเรือนไทยทั้งสัดส่วนการซื้อจากร้านค้านอกระบบและการซื้อสินค้าและบริการที่ได้รับการยกเว้นภาษี รวมถึงการส่งผ่านภาระภาษีจากผู้ขายนอกระบบ มีบทบาทสำคัญในการกำหนดภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่แท้จริงของครัวเรือน ผลการศึกษาโดยรวมสะท้อนว่า VAT ของไทยมีลักษณะใกล้เคียงกับภาษีสัดส่วน (proportional tax) โดยอัตรา VAT Effective tax rate อยู่ในช่วง 1.7%–2.1% ต่อรายได้ในทุกกลุ่มรายได้ นอกจากนี้งานศึกษายังประเมินทางเลือกนโยบายเพื่อรองรับผลกระทบจากการขึ้น VAT และพบว่าการให้เงินอุดหนุนเฉพาะกลุ่มและ Progressive VAT มีความเหมาะสมกว่าการกำหนด VAT หลายอัตราทั้งในด้านความเป็นธรรม ประสิทธิภาพ ความยั่งยืนของฐานภาษี และความเป็นไปได้เชิงปฏิบัติ อย่างไรก็ตามผู้กำหนดนโยบายควรตระหนักถึงข้อจำกัดในการคัดกรองครัวเรือนรายได้น้อย ซึ่งอาจกระทบประสิทธิผลของมาตรการช่วยเหลือได้ในทางปฏิบัติ